Данъчен консулт на "Труд news": Плащане на наем при живот в служебна къща

Много хора използват за лични нужди къща или друг имот, които са собственост на тяхна фирма. Затова в рубриката на “Труд news” “Данъчна консултация” представяме позицията на НАП за това какъв е редът за начисляване на ДДС в тези случаи.

“X” ООД е собственик на земя, върху която е построена къща с инвестиционна цел. Управителят на дружеството е решил да предостави имота за ползване на съдружник в дружеството за склад и на друг съдружник за живеене. Сделките ще са възмездни. Поставени са въпросите:

1. Как трябва да бъдат определени пазарните наеми?
2. Как следва да се определи промяната в наема след определено време на ползване, предвид инфлацията или друга причина за увеличение на наема?

I Сделки между свързани лица

Данъчната основа на услугата по предоставяне на недвижим имот под наем, следва да се определя съобразно разпоредбите на чл.26 и чл.27 от Закона за ДДС. По силата на чл.27, ал.3, т. 1 от ЗДДС данъчната основа е пазарната цена при доставка между свързани лица, когато данъчната основа, определена по реда на чл.26, е:

а) по-ниска от пазарната цена, доставката е облагаема и получателят няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл.81;
б) по-ниска от пазарната цена, доставката е освободена и доставчикът няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл.81; 
в) по-висока от пазарната цена, доставката е облагаема и доставчикът няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл.81.

От прочита на посочената разпоредба се установява, че пазарната цена може да се приеме като данъчна основа само при наличие на кумулативно изискуемите от закона предпоставки. Общо за всички хипотези на чл.27, ал.3, т.1 от ЗДДС е изискването да се касае за сделки между свързани лица (по смисъла на §1, т. 3 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)). В хипотезата на б. “а” и б. “б” от разпоредбата е налице и изискването насрещната престация да е на цена, по-ниска от пазарната. В тези случаи, в зависимост от това дали доставката е облагаема или освободена, следващата кумулативно изискуема от закона предпоставка е получателят (при облагаеми доставки - б. “а”) или доставчикът (при освободени доставки - б. “б”) да няма право на приспадане на данъчен кредит или да има право на частичен данъчен кредит или право на възстановяване по чл.81.

Следователно в общия случай на доставки между свързани лица, когато и доставчикът, и получателят имат право на данъчен кредит във връзка с извършваната помежду им облагаема доставка, няма да е нужно изследване на обстоятелството дали договорената между тях цена е пазарна. Това е така, тъй като дори доставката да е на цена, по-ниска от пазарната и начисленият от доставчика данък да е в по-малък размер, то и получателят ползва право на приспадане на данъчен кредит в по-малък размер.

II Определяне на пазарна цена

Съгласно §1, т. 16 от ДР на ЗДДС “пазарна цена” е цената по смисъла на §1, т. 8 от ДР на ДОПК и това е “сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани”. Инструментите, чрез които може да се определи цена, която отговаря на изискването да има пазарен характер, са методите за определяне на пазарните цени, дефинирани в §1, т. 10 от ДР на ДОПК както следва:

1. методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци;
2. методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба;
3. методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба;
4. методът на транзакционната нетна печалба;
5. методът на разпределената печалба.

Редът и начините за прилагане на методите се уреждат с Наредба №Н-9 от 14 август 2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. При определяне на пазарните цени за целите на ЗДДС данъчнозадължените лица следва да се придържат към използване именно на някой от изброените методи за определяне на пазарни цени. В Наредба №Н-9 е определено при какви условия кой метод може да бъде ползван, като е допустимо едновременно прилагане на два или повече метода в случаите, когато самостоятелното прилагане на методите не води до резултат, отразяващ обичайните търговски и финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия.

Предвид регламентираните принципи на функциониране на всеки един от приложимите съгласно ДОПК методи за определяне на пазарните цени, следва да се отбележи, че само един от методите - методът на съпоставимите неконтролирани цени (МСНЦ) е насочен директно към определяне на цена на сделка с имущество или услуги, а всички останали методи изследват възнаграждение за изпълнявани функции. МСНЦ цели определяне на цена на контролирана сделка на базата на цената, постигната в съпоставима неконтролирана сделка (независима сделка). От друга страна, методите, базирани на печалбата (брутна или нетна), следва да установят какво е или би било възнаграждението (като процент от приходите, активите или разходите) при пазарни условия на едно свързано предприятие като компенсация за извършваната от него дейност (дистрибуция, производство, оказване на услуги и т. н.).

Следователно за определяне на пазарната цена трябва да бъде избран подходящ метод в съответствие с определените в ДОПК пет метода или комбинация от тях. В чисто теоретичен аспект, от петте приложими методи за определяне на пазарните цени в конкретния случай би бил адекватно приложим МСНЦ.

Фундаменталният принцип, който трябва да се спазва при определяне на пазарните цени, е принципът на съпоставимост, т. е. установяване на сравними сделки. Следователно при прилагането на МСНЦ е необходимо да се идентифицират съпоставими независими сделки със същия предмет. За конкретния казус МСНЦ изисква да се идентифицират други сделки, които са осъществени между независими лица в относително същия времеви период и сходно местоположение, и при относително същите условия, като срокове за плащане и т. н. Следва да се отбележи, че ползването на предполагаеми стойности, каквито са офертните цени, не може да гарантира определяне на пазарна цена според изискванията на закона. Ако сравнението не се направи с реална сделка, не може да се направи извод, че посочената в офертата цена е била постигната в отношенията между независими търговци. Съгласно чл.65 от наредбата, за целите на определяне на пазарните цени при необходимост могат да се ползват и оценки на лицензирани оценители и заключения на вещи лица.

По втори въпрос:

Наемното правоотношение трае дълъг период от време, през който се променят пазарните цени на стоките и услугите. При актуализиране на цената на наема, дружеството следва да обоснове наличието на основания за промяна на ценовите условия на извършените услуги.

Димитрина Захаринова е управляващ съдружник в одиторско дружество “Захаринова Нексиа” ООД (www.nexiazaharinova.com). Дружеството е част от 9-та в света международна одиторска мрежа Nexia international. Преподавател е във Висшето училище за застраховане и финанси в гр. София. Била е Директор на Националната агенция за приходите град София, съветник в ДАНС, както и директор на дирекция в Агенцията за държавна финансова инспекция. Регистриран одитор и данъчен консултант. Има двама сина, внук и четири внучки.